01

节税案例

中国某建筑公司到A国从事安装工程,工程所需时间约10个月,根据中国和A国的双边税收协定,建筑工程达到6个月以上的即构成常设机构。该公司进行该安装工程的总成本为1 000万元,工程总收益为1 500万元。

A国对安装工程要征收增值税,税率为6%,A国对来源于本国的所得要征收企业所得税,税率为40%。请计算该公司从事该建筑工程的税后利润,并提出节税方案。

节税方案

该建筑公司在A国从事安装工程,应当在A国缴纳增值税：1 500×6%=90（万元）。该工程时间为10个月,超过了中国与A国税收协定规定的6个月,构成A国的常设机构,应当和A国的企业一样缴纳A国的所得税：

（1 500-1 000-90）*40%=164（万元）。

税后利润：1 500-1 000-90-164=246（万元）。

该笔所得汇回中国以后,由于该笔所得已经在国外纳过税了,而且缴纳的税率超过我国的25%的税率,因此,不需要向中国税务机关补缴企业所得税。该公司的这一安装工程的纯利润为246万元。

由于安装工程构成常设机构必须以“连续”为标准,因此,该公司完全可以将该安装工程分成两个阶段进行,第一个阶段进行5个月,然后休息1个月,第二个阶段再进行5个月,这样,该安装工程就不构成A国的常设机构,不需要在A国缴纳所得税。

但仍需要在A国缴纳增值税：1 50 0×6%=90（万元）。税后利润：1 500-1 000-90=410（万元）。该笔所得汇回中国以后,需要按照我国税法规定缴纳企业所得税：410×25%=102.5（万元）。

该公司的这一安装工程的纯利润：410-102.5=307.5（万元）。通过节税方法,多实现利润：307.5-246=61.5（万元）。

02

节税思路

是否构成常设机构是一个国家判断某项经营所得应当在本国纳税的核心标准,纳税人一旦在某个国家构成了常设机构,那么,来自该常设机构的一切所得都应当在该国纳税。

关于常设机构的判断标准,要具体看两国税收协定的规定,但一般而言,都是大同小异的。目前发达国家遵循的都是《OECD税收协定范本》所规定的常设机构标准,发展中国家遵循的是《联合国税收协定范本》（UN范本）所规定的常设机构标准。

《OECD税收协定范本》第5条规定了常设机构的标准。

（1）该协定中“常设机构”一语是指一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所。

（2）“常设机构”一语特别包括：管理场所；分支机构；办事处；工厂；作业场所；矿场、油井或气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场所。

（3）“常设机构”一语包括建筑工地或者建筑,但安装工程仅以连续12个月以上的为限。（与UN区别）

（4）虽有本条以上各项规定,“常设机构”一语应认为不包括：

①专为储存、陈列或交付本企业货物或商品为目的而使用的场所；（与UN区别）

②专为储存、陈列或交付的目的而保存本企业货物或商品的库存；与UN区别）

③专为通过另一企业加工为目的而保存本企业货物或商品的库存；

④专为本企业采购货物或商品或者收集情报为目的而设有固定的营业场所；

⑤专为本企业进行任何其他准备性质或辅助性质活动为目的而设有的营业固定场所；

⑥专为本款①到⑤项各项活动的结合而设有的营业固定场所,如果由于这种结合使营业固定场所全部活动属于准备性质或辅助性质。

（5）虽有第1款和第2款的规定,如一个人[适用第（6）款的独立地位代理人除外]代表缔约国另一方的企业在缔约国一方活动,有权并经常行使这种权力以企业的名义签订合同,对于这个人为企业进行的任何活动,应认为该企业在该国设有常设机构,但这个人的活动仅限于第（4）款的规定,即使是通过营业固定场所进行活动,按照该款规定,并不得使这一营业固定场所成为常设机构。

（6）一个企业仅由于通过经纪人、一般佣金代理人或其他独立地位代理人在缔约国一方进行营业,而这些代理人又按常规进行其本身业务的,应不认为在该国设有常设机构。

（7）缔约国一方居民公司,控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在缔约国另一方进行营业的公司（不论是否通过常设机构）,此项事实不能据以使任何一个公司成为另一个公司的常设机构。

《联合国税收协定范本》与《OECD税收协定范本》的规定基本相同,但存在一些差异。

例如,关于建筑工地或者建筑,根据《OECD税收协定范本》的规定,安装工程仅以连续12个月以上的为限,而根据《联合国税收协定范本》这一期限是6个月。

目前我国与大部分国家签订的双边税收协定规定的一般也是6个月。纳税人应当充分利用这里规定的条件,避免使自己成为某国的常设机构。

03

法律政策依据

（1）中国与107个国家、3个地区签署的对所得和财产消除双重征税和防止逃避税的协定（安排、协议）。

（2）《中华人民共和国企业所得税法》（2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过,2017年2月24日第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十六次会议第一次修正,2018年12月29日第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议第二次修正）。

（3）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院2007年12月6日颁布,国务院令〔2007〕第512号,自2008年1月1日起实施）。

节税图